Куда отнести затраты на межевание земельного участка

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организацией заключен договор на проведение работ по межеванию земельного участка, который не является собственностью организации (работы проводятся перед приобретением земельного участка). Земельный участок будет приобретен у коммерческой организации. В дальнейшем на приобретенном земельном участке планируется возведение (устройство) объектов электросетевого хозяйства или иных объектов, занятых в основной производственной деятельности организации. Межевание участка производится с целью выделения его части, которую планирует приобрести организация.
Во взаимоотношениях с продавцом договорные обязательства организации по межеванию земельного участка или финансированию организацией соответствующих работ никак не оформлялись.
Как учесть расходы по межеванию земельного участка в бухгалтерском и в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В целях налогообложения расходы по межеванию земельного участка для выделения его части с целью последующего его приобретения могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно. Расходы по межеванию, по нашему мнению, весьма косвенно и отдаленно могут быть связаны с предстоящим строительством на земельном участке объекта ОС и в большей степени связаны с приобретением земли как самостоятельного актива организации.
2. По этой же причине расходы на межевание не увеличивают первоначальную стоимость предстоящего строительства, то есть производственного объекта в бухгалтерском учете. Вопрос о включении расходов на межевание в первоначальную стоимость земельного участка неоднозначен. Полагаем, что во избежание образования “постоянных разниц” в бухгалтерском учете организация также вправе учесть расходы на межевание единовременно, не включая их в первоначальную стоимость земельного участка.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1.1 Инструкции по межеванию земель, утвержденной Роскомземом 08.04.1996 (далее – Инструкция по межеванию), межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади.
Как указано в п. 1.2 Инструкции по межеванию, установление и закрепление границ на местности выполняют в том числе при получении юридическими лицами новых земельных участков, при купле-продаже всего или части земельного участка, а также по просьбе юридических лиц, если документы, удостоверяющие их права на земельный участок, были выданы без установления и закрепления границ на местности.
Межевание земель выполняют проектно-изыскательские организации Роскомзема, а также граждане и юридические лица, получившие в установленном порядке лицензии на право выполнения этих работ (п. 1.4 Инструкции по межеванию).
Процедуры, операции, работы, выполняемые при межевании (то есть содержание межевания земель), приведены в п. 2 Инструкции по межеванию. Это достаточно емкий перечень, начиная от подготовительных работ по сбору и изучению правоустанавливающих, геодезических, картографических и других исходных документов, до формирования межевого дела и сдачи материалов в архив. Среди них упомянуты в том числе: полевое обследование границ земельного участка; составление технического проекта (задания) межевания земель; определение координат пунктов ОМС и межевых знаков; определение площади земельного участка; составление чертежа границ земельного участка и проч.

Налоговый учет

Прежде всего вспомним об основных требованиях, предъявляемых к расходам, признаваемым для целей налогообложения, это обоснованность и документальное подтверждение произведенных затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Напомним, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Помимо этого в качестве обобщающего критерия в завершение абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что расходами в целях налогообложения признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
До настоящего времени остаются актуальными разъяснения о применении норм п. 1 ст. 252 НК РФ, данные в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 NN 320-О-П и 366-О-П. Отметим, что последний из названных нами критерий абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ назван КС РФ основным условием для признания затрат обоснованными или экономически оправданными.
Как отмечает КС РФ, из этих же предпосылок исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
В письме Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 также отмечается, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности (смотрите также письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81910, от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57120, от 05.09.2017 N 03-03-06/1/56882, от 08.10.2010 N 03-03-06/1/640).
Учитывая вышеизложенное применительно к рассматриваемой ситуации, обоснованность (экономическая оправданность) расходов на межевание земельного участка, по нашему мнению, не вызывает сомнений.
Вопрос о включении расходов на межевание в первоначальную стоимость приобретаемого земельного участка, по нашему мнению, может не рассматриваться, поскольку указанные затраты отвечают основным требованиям для признания их в расходах в целях налогообложения, а земельный участок амортизации не подлежит (абзац 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, включение таких затрат в первоначальную стоимость участка исключает их учет для целей налогообложения.
Однако отметим, например, ФАС Московского округа в постановлении от 28.01.2010 N КА-А41/15362-09 по делу N А41-23311/09 исходил из того, что учет подобных расходов для целей налогообложения зависит от разрешения вопроса, как будет оформляться земля – в собственность или в аренду. Соответственно, по мнению суда, расходы могут учитываться по правилам ст.ст. 256, 257 НК РФ, либо по правилам ст. 272 НК РФ.
Поскольку земельный участок планируется приобрести для будущего строительства производственных объектов (основных средств), отметим следующее.
Следуя абзацу 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ).
По нашему мнению, расходы на межевание земельного участка весьма косвенно связаны со строительством (возведением) на нем в будущем новых объектов. Во всяком случае в виду того, что земельный участок на данный момент только готовится к приобретению организацией и строительные работы на нем не начались. Соответственно, и расходы по межеванию с целью выделения из земельного участка его части связаны в большей степени с приобретением земли, но не со строительством, в отличие, скажем, от расходов по планировке территории строительства. Например, Минфин России в письме от 15.01.2008 N 03-03-06/2/242 рассматривает подобные затраты как расходы, связанные с оплатой подготовительных работ именно по приобретению земельного участка.
В соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитывается в том числе оплата услуг специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Прочие расходы в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ в зависимости от способа их признания, определенного в учетной политике организации, могут быть учены в целях налогообложения:
– на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
– на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
– на последнее число отчетного (налогового) периода.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7698/08-С3, где рассматривались расходы на выполнение землеустроительных работ – оформление межевых дел для приобретения земельных участков в собственность, суд указал, что такие расходы правомерно были отнесены налогоплательщиком в состав прочих расходов на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Аналогичная позиция высказана Минфином России в письме от 15.01.2008 N 03-03-06/2/242. Причем, исходя из приведенного в письме описания ситуации и формулировки вопроса, налогоплательщиком допускалось, что земельный участок в итоге не будет приобретен вовсе. Как указано в письме, если договоры со специализированными организациями на проведение указанных подготовительных работ заключены отдельно, то такие расходы в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В заключение лишь отмечено, что указанные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.10.2006 N А65-39237/05-СА1-7 суд прямо указал, что подобные затраты носят текущий характер и учитываются в составе прочих расходов в момент подписания акта о выполненных работ. Не были приняты доводы налогового органа о капитальном характере таких расходов.
Таким образом, как мы полагаем, организация вправе единовременно признать в налоговом учете расходы по межеванию земельного участка в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 “Учет основных средств” (далее – ПБУ 6/01) земельные участки относятся к объектам основных средств, но амортизация по ним не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).
По общему правилу согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации, в частности на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01). При этом к фактическим затратам, в том числе на приобретение основных средств, отнесены, в частности:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (последний абзац п. 8 ПБУ 6/01).
В постановлении Десятого ААС от 03.07.2013 N 10АП-5336/13 в составе затрат, формирующих первоначальную стоимость земельного участка как объекта ОС, упомянуты “плата за документы кадастрового и технического учета, в том числе об установлении права и о межевании”. Впрочем, надо отметить, вопрос непосредственно о формировании первоначальной стоимости земельного участка не был предметом спора, а это судебное решение было отменено постановлением ФАС Московского округа от 21.10.2013 N Ф05-10975/13 по делу N А41-48592/2012.
Между тем ряд авторов придерживается такой же точки зрения (смотрите материал: Тепляков А.Б. Практический комментарий к ПБУ 6/01 “Учет основных средств”. – “ИД “Гросс-Медиа”: РОСБУХ, 2017 г. (Примечание к разделу 1.1.2).
По нашему мнению, земля (земельные участки) представляют отдельный специфичный вид активов. С одной стороны, земельные участки учитываются в составе объектов основных средств (п. 5 ПБУ 6/01),с другой – земля не подлежит амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Размежевание земли с целью выделения отдельного земельного участка не приводит к качественному изменению такого актива. Подобное мнение также высказывается некоторыми авторами (смотрите материал: Отражение в учете размежевания земельного участка (Ю.Я. Билык, “Консультант бухгалтера”, N 12, декабрь 2008 г.)).
При этом напомним, что согласно п. 6 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” одним из требований, предъявляемых к учетной политике, является требование осмотрительности, которое означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов). Кроме того, здесь же упомянуто требование рациональности – рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.
Таким образом, во избежание образования в бухгалтерском учете постоянных разниц (абзац 3 п. 4 ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций”) полагаем, что организация вправе учесть расходы на межевание в бухгалтерском учета единовременно, не увеличивая стоимость земельного участка.

Читать еще: Открытие и ведение наследственных дел

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

24 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Расходы на межевание земли

“Главбух”. Приложение “Учет в сельском хозяйстве”, 2006, N 2

Благодаря Федеральному закону от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ плательщики ЕСХН могут уменьшать доходы на расходы по оплате услуг организаций, изготавливающих документы кадастрового учета объектов недвижимости, в том числе о межевании земельных участков. Такое право предоставлено с 1 января 2006 г. . До этой даты вопрос об уменьшении доходов на расходы по межеванию земли был не урегулирован. Рассмотрим, как следовало учесть такие расходы в прошлом году.

Подробнее о том, какие еще изменения внесены в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом N 39-ФЗ, читайте на с. 38.

Когда производят межевание земли

Межевание земли – это мероприятие по определению местоположения и границ земельного участка на местности (ст. 1 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ “О государственном земельном кадастре”).

Межевание земельных участков производится перед государственным кадастровым учетом.

Требования к оформлению документов о межевании, представляемых для постановки земельных участков на государственный кадастровый учет, приведены в Приказе Росземкадастра от 2 октября 2002 г. N П/327.

Перечислим, какие работы включает в себя межевание земли:

определение границ земельного участка на местности и их согласование;
закрепление на местности местоположения границ земельного участка межевыми знаками и определение их координат или составление иного описания местоположения границ земельного участка;
изготовление карты (плана) земельного участка.

Работы по межеванию земли могут проводиться на договорной основе гражданами и юридическими лицами, имеющими лицензию на осуществление геодезической и картографической деятельности.

Примечание. Когда межевание производится обязательно

Проведение межевания объектов землеустройства обязательно в следующих случаях (ст. 3 Федерального закона от 18 июня 2001 г. N 78-ФЗ).

Изменение границ объектов землеустройства.
Предоставление и изъятие земельных участков.
Определение границ ограниченных в использовании частей объектов землеустройства.
Перераспределение используемых гражданами и юридическими лицами земельных участков для осуществления сельскохозяйственного производства.
Выявление нарушенных земель, а также земель, подверженных водной и ветровой эрозии, селям, подтоплению, заболачиванию, вторичному засолению, иссушению, уплотнению, загрязнению отходами производства и потребления, радиоактивными и химическими веществами, заражению и другим негативным воздействиям.
Проведение мероприятий по восстановлению и консервации земель, рекультивации нарушенных земель, защите земель от эрозии, селей, подтопления, заболачивания, вторичного засоления, иссушения, уплотнения, загрязнения отходами производства и потребления, радиоактивными и химическими веществами, заражения и других негативных воздействий.

Расходы на межевание при приобретении земельного участка

Бухгалтеру важно помнить, что расходы, которые понесла организация по оформлению межевого дела на земельный участок, носят обязательный характер при оформлении прав на земельный участок.

Следовательно, в бухгалтерском учете такие расходы следует предварительно отразить записью:

Дебет 08 субсчет “Приобретение земельных участков”

отражены расходы на межевание земли.

В последующем такие расходы будут включены в первоначальную стоимость земельного участка.

Для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога расходы на межевание будут отнесены к расходам на приобретение земельного участка и уменьшат налоговую базу в момент его ввода в эксплуатацию. Об этом сказано в пп. 1 п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: в договоре купли-продажи земельного участка расходы на межевание земли должны быть возложены на покупателя.

Расходы на межевание в период владения земельным участком

До 1 января 2006 г. расходы на оплату услуг по проведению землеустройства, к которым относится и межевание земли, в п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ поименованы не были. Это значит, что налоговые органы будут против учета таких расходов в целях исчисления ЕСХН. Ведь перечень расходов, на которые можно уменьшить доходы, является закрытым.

Однако, на наш взгляд, плательщик ЕСХН все же вправе признать расходы на межевание земли в целях налогообложения. При условии, что проведение межевания имеет для него обязательный характер.

Дело в том, что затраты сельхозорганизации по проведению межевания земли непосредственно связаны с ее деятельностью, а значит, имеют производственный характер. Следовательно, такие затраты нужно рассматривать в качестве материальных расходов. При исчислении ЕСХН материальные расходы учитываются применительно к порядку, предусмотренному для налогообложения прибыли ст. 254 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

В свою очередь, пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Таким образом, если проведение межевания носит для сельхозорганизации обязательный характер, то она вправе учесть затраты по его проведению в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН.

Вопрос о том, мог ли плательщик сельхозналога до 1 января 2006 г. учесть в составе материальных расходов затраты по межеванию земли в период владения этим участком, мы задали Анатолию Мельниченко, начальнику Управления налогообложения малого бизнеса ФНС России.

Нет, не мог, поскольку такие расходы до 1 января 2006 г. не были предусмотрены п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. Однако с 1 января 2006 г. эти расходы учитывать можно. Такое право предоставлено пп. 39 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ.

Предприятие оплатило за межевые дела Комитету по землепользованию. Имеем ли мы право данные затраты относить на себестоимость производства продукции ?

Межевание земель имеет и другое название – “установление границ землепользования” и в настоящее время регулируется Положением о порядке установления границ землепользований в застройке городов и других поселений, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.02.1996 N 105. В п.1 Положения объявлено, что его целью закрепление и передача земельных участков и прочно связанных с ними зданий и сооружений как единых объектов недвижимого имущества в городах и других поселениях в собственность, владение, пользование, аренду физических и юридических лиц, а также для их регистрации, налогообложения и осуществления сделок с недвижимостью.
Положение направлено на решение следующих задач:
– установление границ сложившихся объектов недвижимости;
– формирование новых объектов недвижимости в сложившейся застройке.
В развитие упомянутого Положения Комитетом РФ по земельным ресурсам и землеустройству разработана и 8 апреля 1996 г. утверждена Инструкция по межеванию земель, в которой дано точное определение.
Межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади.
Установление и закрепление границ на местности выполняют при получении гражданами и юридическими лицами новых земельных участков, при купле – продаже, мене, дарении всего или части земельного участка, а также по просьбе граждан и юридических лиц, если документы, удостоверяющие их права на земельный участок, были выданы без установления и закрепления границ на местности.
Межевание земель выполняют проектно – изыскательские организации Роскомзема, а также граждане и юридические лица, получившие в установленном порядке лицензии на право выполнения этих работ.
Межевание земель включает:
– подготовительные работы по сбору и изучению правоустанавливающих, геодезических, картографических и других исходных документов;
– полевое обследование и оценку состояния пунктов государственной геодезической сети (ГГС) и опорной межевой сети (ОМС) – опорных межевых знаков (ОМЗ);
– полевое обследование границ размежевываемого земельного участка с оценкой состояния межевых знаков;
– составление технического проекта (задания) межевания земель;
– уведомление собственников, владельцев и пользователей размежевываемых земельных участков о производстве межевых работ;
– согласование и закрепление на местности межевыми знаками границ земельного участка с собственниками, владельцами и пользователями размежевываемых земельных участков;
– сдачу пунктов ОМС на наблюдение за сохранностью;
– определение координат пунктов ОМС и межевых знаков;
– определение площади земельного участка;
– составление чертежа границ земельного участка;
– контроль и приемку результатов межевания земель производителем работ;
– государственный контроль за установлением и сохранностью межевых знаков;
– формирование межевого дела;
– сдачу материалов в архив.
Приказом Госстроя России от 07.06.1999 N 139 разработка проектов межевания включена в Перечень работ, относящихся к социальному и инженерному обустройству территории.
В соответствии со ст.59 Градостроительного кодекса РФ, принятого Федеральным законом от 07.05.1998 N 73-ФЗ, проекты межевания территорий разрабатываются для застроенных территорий и подлежащих застройке территорий в границах установленных красных линий.
Таким образом, на основании процитированных документов можно сделать однозначный вывод:
– оплата проектов межевания территорий относится к капитальным, а не текущим затратам, а следовательно, отнесение подобных затрат в состав себестоимости продукции, работ или услуг неправомерно.
Расходы по оплате межевых дел следует отнести на увеличение стоимости того инвентарного объекта, при строительстве которого данные расходы произведены. Если же межевание производилось после ввода законченным строительством объектов в эксплуатацию, то возможны два варианта:
– если затраты относятся к арендуемым земельным участкам, то капитальные вложения, связанные с их использованием, в соответствии с п.47 Положения по ведению бухгалтерского учета должны относиться в состав основных средств организации и учитываться как отдельный инвентарный объект с перенесением стоимости на себестоимость продукции (работ, услуг) установленным порядком;
– если затраты относятся к земельным участкам, находящимся в собственности организации, то порядок их учета действующими нормативными документами не установлен. Следовательно, единственным источником погашения таких расходов будет прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов (счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”). Таким же порядком следует списывать расходы по оплате межевых дел по земельным участкам, на которых расположены объекты социальной сферы. Уместно заметить, что ситуация, когда межевание проводится на земельных участках, находящихся в собственности организаций, по нашему мнению, маловероятна, так как, во-первых, процедура передачи земельных участков в собственность законодательно определена недостаточно четко (это будет возможно только после принятия новой редакции Земельного кодекса РФ), а, во-вторых, передача земельных участков в собственность без предварительного межевания вряд ли вообще возможна.
Подписано в печать
10.01.2000
“Консультант Бухгалтера”, 2000, N 2

Читать еще: Как выгодно продать дом с участком?

Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:

фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
перепродажа участка не планируется — в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
от приобретенной земли ожидается получение дохода (п. 4 ПБУ 6/01).

При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:

оплата контрагенту за сам участок;
стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
вознаграждение посреднику;
госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
иные траты, связанные с приобретением участка.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

Безвозмездно — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.

Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).

В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос- или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):

Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Земельный участок является объектом обложения земельным налогом. Подробнее о порядке его уплаты читайте в статье «Сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу».

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).

Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на счете 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства под строительство ОС (по договорам 2007-2011 годов) возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

Z — первоначальная стоимость участка;

n — число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:

Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).

Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:

Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.

Читать еще: Можно ли продать неприватизированную комнату в коммуналке?

Итоги

Особенности бухучета земельных участков таковы:

земля является объектом ОС;
договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК РФ;
право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;
реализация земли не облагается НДС;
землю нельзя амортизировать;
траты на покупку земли можно списать только при ее продаже;
в особом порядке учитываются участки, приобретенные в 2007-2011 годах у государства под строительство ОС.

Подробнее о том, какую отчетность следует сдавать собственнику земли, читайте в статье «Отчетность по земельному налогу».

Как учесть расходы на межевание перед арендой участка под застройку

Если для заключения договора аренды земли под строительство производственной базы должно проводиться межевание границ участка, то как отразить эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете организации, совмещающей функции инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева и Сергей Родюшкин.

Организация планирует строительство производственной базы, которое будет вестись собственными силами и с привлечением подрядчиков. Сметная документация отсутствует. В декабре 2012 года для оформления договора аренды на земельный участок организация оплатила работы по межеванию границ земельного участка. Договора аренды еще нет. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить расходы по межеванию границ земельного участка?

Инвестиционная деятельность в РФ регулируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (далее – Закон N 39-ФЗ) и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 (в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются в том числе инвесторы, заказчики и подрядчики (ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Закон N 39-ФЗ не содержит понятия “застройщик”. Понятие данного субъекта инвестиционной деятельности дано в п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ.

Пунктом 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В рассматриваемом случае организация совмещает функции инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика.

Бухгалтерский учет

При формировании первоначальной стоимости возводимого объекта организации следует руководствоваться:

ПБУ 6/01 “Учет основных средств” (далее – ПБУ 6/01);
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее – Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету – смотрите письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445);
Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее – Методика).

При этом под началом строительства объекта для целей бухгалтерского учета следует понимать начало осуществления фактических затрат инвестора-заказчика по строительству объекта (письмо Минфина России от 27.03.2003 N 16-00-14/107).

Исходя из п. 2.3 Положения N 160 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, произведенные до начала строительства и напрямую связанные со строительством объекта, независимо от источников их финансирования, отражаются по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет “Строительство объектов основных средств” (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Эти расходы являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой.

Согласно п. 5.1.1 Положения N 160 инвентарная стоимость законченных строительством зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

Основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом, является сметная стоимость – сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами (п. 3.1 Методики).

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, должны отражаться затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

В соответствии с п. 4.78 Методики и п. 1 приложения N 6 к Методике средства на работы и затраты, связанные с отводом земельного участка, выдачей архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки включается в главу 1 “Подготовка территории строительства” сводного сметного расчета.

Согласно Инструкции по межеванию земель, утвержденной Роскомземом 08.04.1996 (далее – Инструкция), межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади (п. 1.1 Инструкции), включающий в себя и составление технического проекта (задания) межевания земель, и, например, согласование и закрепление на местности межевыми знаками границ земельного участка с собственниками, владельцами и пользователями размежевываемых земельных участков (п. 2 Инструкции).

Кроме того, согласно части 1 ст. 43 Градостроительного кодекса РФ подготовка проектов межевания территорий осуществляется применительно к застроенным и подлежащим застройке территориям, расположенным в границах элементов планировочной структуры, установленных проектами планировки территорий.

Таким образом, по нашему мнению, можно говорить, что работы по межеванию включают в себя в том числе и работы по проектированию, а в рамках градостроительной деятельности работы по подготовке проектов межевания, проведению непосредственного межевания на местности и последующему проектированию объектов капитального строительства могут рассматриваться как связанные между собой технологически и функционально.

Перечень конкретных затрат, предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, но не увеличивающих стоимость основных средств, приведен в п. 3.1.7 Положения N 160.

Работы, связанные с межеванием земельного участка, предназначенного под строительство объекта недвижимости, в данном пункте не указаны.

Учитывая приведенные нормы, расходы по межеванию границ земельного участка, предназначенного непосредственно под строительство производственной базы, могут формировать инвентарную стоимость построенного объекта недвижимости.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В рассматриваемой ситуации расходами на сооружение объекта недвижимости являются в том числе расходы за межевание земельного участка. Эти расходы должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основных средств и учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.

Расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству, формируют первоначальную стоимость строительства (письма Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663).

Позицию финансистов поддерживают и арбитражные суды (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 N А78-4746/2005-С2-20/331-Ф02-361/06-С).

В то же время в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик может единовременно включить в состав прочих расходов:

платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами;
платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации).

При этом данные расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Относительно экономической обоснованности затрат КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 Минфин России подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности. При этом, по мнению Минфина России, критерий экономической оправданности расходов следует рассматривать во взаимосвязи с положением четвертого абзаца п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Именно наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является главным фактором для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.

То есть, если “производственную” направленность расходов организация может доказать, то такие расходы должны учитываться при налогообложении прибыли.

Минфином России в письме от 19.07.2005 N 03-03-04/1/89 разъяснено, что расходы, которые несет налогоплательщик для заключения договора аренды (например, расходы, связанные с подготовкой землеустроительного плана границ земельного участка со всеми необходимыми согласованиями, с указанием наличия или отсутствия посторонних землепользователей, с получением документов БТИ, а также уплатой государственной пошлины за регистрацию договора аренды в учреждении юстиции, относятся к косвенным расходам и могут быть в полном объеме отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, вопрос о необходимости отнесения на первоначальную стоимость расходов по аренде земельного участка, предназначенного для строительства, является спорным.

Если организация будет руководствоваться официальной позицией уполномоченных органов, то расходы по межеванию земельного участка ей следует относить на первоначальную стоимость объекта недвижимости. После окончания строительства данные расходы будут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На наш взгляд, при решении данного вопроса в начальной стадии строительства организации следует исходить прежде всего из определения момента начала строительства: ведь намерение заключение договора аренды земельного участка только с целью дальнейшего строительства на нем объекта недвижимости еще не означает возможности организации его осуществления. На таких земельных участках порой объекты так и не начинают возводиться в силу различных причин. Поэтому до такого момента расходы по межеванию земельного участка, на наш взгляд, подлежат отражению в составе прочих расходов. Как только организация организует начало строительства (произведет заказ сметного проекта), ей следует издать об этом соответствующий внутренний распорядительный документ (приказ). С данного момента расходы по межеванию в целях налогообложения подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Однако принятие решения об отнесении рассматриваемых затрат в состав прочих расходов может послужить источником налогового риска, поэтому предприятию следует быть готовым к защите своих позиций в судебном порядке.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.